ERP环境下精细化成本管理研究

  随着经济的发展和世界范围内企业竞争的加剧，成本管理在企业中所发挥的作用越来越大，精细化的成本管理方法在企业中也得到了越来越多的应用。常见的精细化管理方法有标准成本法、战略成本管理、目标成本法以及作业成本法等，这些精细化成本管理方法虽然能够向企业管理者提供准确、详细的成本信息，但是由于成本核算的繁杂以及存在自身不能克服之不足，不能很好地为企业的成本管理服务。ERP系统（Enterprise Resource Planning，企业资源计划）作为针对物资资源管理（物流）、人力资源管理（人流）、财务资源管理（财流）、信息资源管理（信息流）集成一体化的企业管理软件，为这些方法的应用与融合提供了平台和技术支持，使各种精细化成本管理方法相互弥补不足，提高企业的成本管理效率。

1.常用精细化成本管理方法述评

  1.1 标准成本法

  标准成本法是指以标准成本为核心，通过标准成本的制定、执行、核算、控制、差异分析等一系列有机结合的环节，将成本的核算、控制、考核、分析融为一体，实现成本管理目的。国际流行的ERP 系统在成本管理模块中普遍采用标准成本管理。 但标准成本法的成本管理范围没有覆盖产品全过程，更多关注于生产过程的成本，忽视管理过程的成本，并且标准成本法对制造费用的分配是以“数量基础”作为成本分摊的单一标准，在当今新的制造环境下，间接成本的比重大为上升、间接成本的构成日益复杂，而且其中与产品数量无关的项目大量增多，单一的间接成本分配标准大大降低了成本核算的准确性。另外，标准成本法只考虑了企业的内部环境而忽视了企业外部的市场环境，这与现代企业发展的要求是不相适应的。

  1.2 目标成本法

  目标成本法是一种以市场为导向，对有独立制造过程的产品进行利润计划和成本管理的事前成本核算和控制方法。目标成本法在产品生命周期的初始阶段就注重成本的降低，拓宽了企业成本管理范围，并且以市场需求为驱动因素进行产品设计，以市场价格为出发点设定目标成本。但是目标成本法难以满足成本的合理性要求，目标成本法通过目标利润倒逼出目标成本，在企业内部和外部条件发生变化时，如业务量大幅度变动等将对企业的成本构成和支出标准产生重大影响，而责任管理主体为了保证目标成本的实现，可能会忽视了成本的真实需要而牺牲了产品质量，这无疑会对企业的长远发展产生不利影响。另外，与标准成本法一样，目标成本法对间接费用的分配标准单一，降低了成本核算的准确性。

  1.3 作业成本法

  作业成本法是一个以作业为基础的科学信息系统，基本原则就是产品消耗作业，作业消耗资源。作业成本理论为解决在新制造环境下制造费用的分配问题提出了一条崭新的思路，由此产生的成本信息相对来说比较准确。并且作业成本法的作业思想与ERP系统的供应链思想是相通的，将作业成本法应用于ERP系统使得成本控制的范围从企业内部扩大到了企业外部，扩大了作业成本法的成本管理范围。

  1.4 战略成本管理

  战略成本管理是指如何利用战略性成本信息进行战略选择，以及不同战略选择下如何组织成本管理。其基本思想就是要将成本因素同企业的竞争地位联系起来，寻求企业竞争力的提高与成本持续降低的最佳途径。战略成本管理的应用基础是ERP，它是ERP的进一步深化和扩展。由于战略成本管理思路性、抽象性强，难以定量化、具体化，实施起来太困难，目前在企业真正做到战略成本管理是很困难的。但是，这种管理方法具有宏观性，它要求企业用战略的眼光来进行成本管理，把眼光放到为顾客创造价值、培养企业的竞争力的高度上来，而不仅仅是降低成本。因此可以将其作为理念性和指导性的方法贯穿于企业整个成本管理过程中，使企业在进行成本管理时有新的更远大的方向，有助于企业更长远的发展。

2.ERP环境下精细化成本管理方法再研究的必要性

  由于标准成本法、目标成本法、作业成本法以及战略成本管理产生的历史背景和时间先后不同，往往人为地把它们割裂开来，从而限制了成本管理理论和方法的发展，影响了企业成本管理的效果。但从本质上看，这些成本管理方法是一脉相承、各有侧重、互相补充的一个具有内在逻辑关系的完整的统一体，虽然各有不足之处，但也具有一定的互补性。

  1）标准成本法强调材料、工艺、人工等的客观标准，为产品成本的形成构建了单位应该实现的目标成本，并且，标准成本的事前计划、事中控制、事后分析已经形成了一整套完整的控制体系。但是随着市场竞争的加剧，企业越来越注重考虑外部的市场状况，市场导向的目标成本管理就可以满足这方面的需求，并且目标成本法拓宽了成本管理的范围，使得成本管理不仅仅局限于产品的制造阶段。另一方面，标准成本法也解决了目标成本制定的合理性问题，弥补了目标成本法事中控制和事后控制不力的问题。

  2）标准成本法和目标成本法都存在制造费用分配标准单一化问题，而作业成本法以“作业”为中心，在间接费用的分配上更加理性和符合实际，同时非常注重产品成本产生过程的分析和控制，解决了成本发生的追本溯源问题。

  3）目标成本法在目标成本的制定过程中虽然考虑到了市场因素，但是与企业战略相脱节，容易导致企业就成本论成本，追求短期利益，不利于企业长期生存发展。而战略成本管理能够提供成本管理的框架，将成本目标具体化，能够制定好成本定位，将企业战略贯穿于成本管理的每个环节，注重企业成本的持续性降低。

  因此，基于ERP 系统的平台，将标准成本法、战略成本管理、目标成本法及作业成本法相融合，使得各精细化成本管理方法取此之长补彼之短，完善现有ERP系统成本管理中的不足，尽可能发挥各精细化成本管理方法的优势，构建向上接轨企业战略、向下深入作业过程的成本管理方法，是必要的。

3.ERP环境下精细化成本管理方法融合

  3.1 基本思路

  首先将战略成本管理与目标成本法融合，根据企业战略定位，制定企业成本战略，并以此为指导，结合市场信息制定出产品的目标成本，将目标成本战略化，构成企业成本管理的核心框架；其次将目标成本法与标准成本法融合，消除目标成本与初步确定的标准成本的差异，将标准成本目标化；第三，标准成本法与作业成本法结合，确定各作业的标准成本，并以该标准成本为依据进行成本实时控制，融合实施总流程见图1。

图1 精细化成本管理方法融合总流程

  3.2 融合实施流程

  1）战略成本管理与目标成本法的融合——目标成本战略化

  首先，通过对企业所处的内外部环境进行详细周密的调查分析，确定企业的战略定位。第二，以企业的战略定位为指导，结合市场需求的短期预测结果以及企业的经营规划，制定出产品的目标成本。要注意这种目标成本是为了提高企业成本优势，以市场和竞争者为参照系所确定的战略性目标成本。企业在制定产品的目标成本时，一方面必须以市场为出发点，通过市场调研了解竞争对手的情况和顾客的认知价值，确定产品应该具备的功能和质量水平，设定产品结构；另一方面还必须考虑其他客观条件，包括市场价格、相对竞争优势等战略因素最终确定单位产品的目标成本。如果企业采取成本领先战略，则在满足顾客对产品基本功能需要的前提下，其目标成本应低于竞争对手的成本，使企业利用成本优势获得高于产业平均水平的利润或者以较低的价格占据更大的市场份额；如果企业采用差别化竞争战略，应该满足顾客的特殊要求，则目标成本可以与竞争对手持平或略高于竞争对手，使企业用产品的差异性获得超额利润。

  2）目标成本法与标准成本法融合——标准成本市场化

  根据企业现有的管理水平、技术水平，初步确定企业标准成本。比较产品目标成本和初步确定的标准成本的差异，若目标成本高于标准成本，则初步确定的标准成本即为最终标准成本；若目标成本低于初步确定的标准成本，则寻求消除差异的方法，使标准成本符合企业战略和市场需求。

  首先，优化企业外部价值链。如通过谈判，从供应商获得更有利的价格，以降低企业采购成本等；针对行业价值链中耗费较大的部分，考虑进行前向整合与后向整合以寻求降低成本的途径。

  其次，优化企业内部价值链——对作业链进行重构。从战略高度出发区分增值作业和非增值作业，尽量消除非增值作业，对所有不必要的作业进行消除，对于那些无法彻底消除的非增值作业，应最大限度降低其成本及所消耗的时间；合理划分过细的相关作业，对于那些划分过细却又关系密切的、属性基本相同的作业予以合并，以提高作业过程的整体效率；分解作业，如果某一作业包含不同类型的业务，且这些业务的每一项都具有一定的复杂性，则按一定的业务性质进行拆分可以提高作业效率；优化作业流程，对作业流程进行分析与诊断，确定作业流程存在的问题，尤其要关注作业流程之间的联结问题，使作业流程之间彼此协调，降低系统内耗。

  第三，寻找可替代材料，进行产品优化设计。运用价值工程、成本分析等方法寻求更佳的产品设计。考虑以上方法确定改进方案，利用ERP成本模拟功能进行成本模拟，若模拟成本高于目标成本，则返回设计部门进一步改进，若模拟成本低于目标成本，则确认为最终的改进方案。并将模拟成本确认为最终的标准成本，作为成本实时控制的依据。融合流程如图2所示。

图2 目标成本法与标准成本法融合流程

  3）标准成本法与作业成本法融合——标准成本细化至作业水平

  根据上一步最终所确定的产品结构和作业流程，制定产品结构清单BOM和作业清单BOA（Bill of Activities），并按产品结构清单BOM确定改进后的直接材料用量标准和价格标准；按产品作业清单BOA将标准成本细分至作业水平，确定各作业层次标准成本及标准作业量。借助于ERP平台，将各作业的标准成本及直接材料标准成本嵌入业务系统处理流程中，作为成本实时控制的依据，当实际成本与标准成本出现差异时，在合理的范围内由操作员自行处置，若差异超出合理范围，则应分析成本差异产生的原因，必要时改进标准成本。

  另外，据产品结构清单BOM、产品作业清单BOA和主生产计划可以产生物料需求计划和作业需求计划，通过物料需求计划进一步制定采购计划；通过作业需求计划，可以得出花费作业数量和花费作业的时间以及这些作业所消耗量的成本，最终得到一个以作业成本法为基础的成本计划。如此，ERP 系统不仅能完成对产品物料需求的控制，而且能预估和监控企业的生产作业和业务流程。

4.结论

  战略成本管理、目标成本法、标准成本法以及作业成本法等几种成本管理方法的融合，使得基于ERP的精细化成本管理更为完善，具体表现在以下几个方面：

  1）引入战略成本管理思想及目标成本法，成本控制更具市场性和战略性。 将企业成本管理的空间范围从企业内部扩展到企业外部，不仅考虑企业内部作业链的重构，而且考虑外部价值链的优化，寻求从企业外部降低成本的途径。

  2）融合作业成本法，成本核算更准确。作业成本法改善了传统ERP 系统基于产品数量对间接费用的分配问题，间接费用的分配更合理，成本核算更为准确。